Выберите свой город

Наверх

Почему вас заподозрят в необоснованной налоговой выгоде

02.11.2017
Александр Лихачев

ФНС уточнила, когда налоговую выгоду можно считать обоснованной, а когда – нет. А заодно разделила штрафы для тех, кто совершает налоговое преступление преднамеренно, а кто связался с недобросовестным контрагентом случайно.

 

Изменения в НК РФ

Изменения в НК РФ Летом 2017 г. принято несколько федеральных законов, вносящих изменения в НК РФ. В частности, Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ НК РФ дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Законодатели предусмотрели в Налоговом кодексе пределы обоснованности налоговой выгоды, перечислив случаи, когда она законна. Новые нормы вводятся в действие с 19 августа 2017 г. и во многом дублируют разъяснения Пленума ВАС № 53, которые суд дал еще в 2006 г. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, далее – Постановление № 53).

Но, помимо этого, есть и важные дополнения.

В соответствии со ст. 54 НК РФ по общим правилам налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином РФ.

Необоснованная налоговая выгода

Необоснованная налоговая выгода – это уменьшение налога (его зачет, возврат) в ситуации, когда формально право у налогоплательщика на это есть, но из-за совокупности рисков и недостатков в деятельности контрагента и сделки с ним налоговый орган может отказать в уменьшении и предъявить претензии.

Когда вы получаете вычет по НДС, учитываете расходы по налогу на прибыль, обращаетесь за зачетом или возвратом налогов, вы получаете налоговую выгоду.

Если налоговый орган установит, что налоговая выгода является необоснованной, он откажет вам в получении денег из бюджета, уменьшении суммы налога и т.д. Соответственно, важно доказать, что вы ведете реальную деятельность, сведения о которой вы без ошибок отражаете в налоговом, бухгалтерском учете и отчетности.

Вам нужно обязательно проверить контрагента: насколько он реален, ведет ли деятельность. Кроме того, необходимо проследить, исполнил ли контрагент сделку. Так вы проявите должную осмотрительность и сможете доказать обоснованность сотрудничества с контрагентом.

Специальное предложение: «1СПАРК Риски» бесплатно на 30 дней

Проверить контрагента

В сложившейся практике налогового контроля проверяющими, несмотря на отсутствие соответствующего нормативного регулирования данного вопроса, не признавалось право налогоплательщиков уменьшить налоговую базу по тому или иному налогу на суммы вымышленных расходов (не имевших место в реальности, отраженных в учете неправомерно). Теперь же данное правило прямо предусмотрено в НК РФ: то есть не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п.1 ст.54.1 НК РФ).

Также в соответствии с п.2 ст. 54.1 НК РФ по осуществленным сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы НК РФ, при соблюдении одновременно следующих условий:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Эти нормы запрещают уменьшать налоговую базу (налог к уплате), когда обязательство хоть реально и исполнено (товары поставлены, услуги оказаны, работы выполнены и т.д.), но не тем лицом, с которым оформлен договор и прочие документы.

Как ФНС проверит реальность сделки

Как ФНС проверит реальность сделки При оценке налоговой выгоды по НДС инспекция проверяет, не было ли главной целью сделки зачесть НДС или вернуть его из бюджета (п.п.1, 2 ст.54.1 НК РФ).

Во-первых, инспекция проверит вашу добросовестность как налогоплательщика. Например, давно ли создана организация, не связана ли ваша организация с контрагентом, а также другие подозрительные обстоятельства.

Во-вторых, проверит, нет ли недостатков у контрагента: зарегистрирован ли контрагент в ЕГРЮЛ, не массовый ли у него адрес регистрации, реален ли учредитель, ведет ли организация деятельность и т.д.

И, наконец, налоговая инспекция проверит, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, то есть убедился ли в отсутствии недостатков у контрагента.

Например, налоговую выгоду подрядчика могут признать необоснованной, когда субподрядчик оказался фирмой-«однодневкой». То есть подрядчик передал ему по договору исполнение обязательства, все работы выполнены, но субподрядчик не мог в принципе сделать это в силу отсутствия персонала, техники, материалов и т.д. При этом для выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды налоговики в числе прочего проверят, мог ли ваш контрагент или привлеченный им по договору исполнитель лично выполнить сделку (то есть имел ли необходимый персонал, материалы, оборудование и т.д.).

С учетом формулировки пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ про ссылку на реальность совершенных операций (к примеру, если здание построено, то и поставка строительных материалов для его возведения имела место) в качестве основания для признания расходов теперь, по всей видимости, придется забыть. Законодательно в ст. 54.1 НК РФ закреплен иной подход: то есть, если строительные материалы поставила не компания А, а иное лицо, то независимо от фактического наличия этих материалов у налогоплательщика расходы на их покупку он не вправе признать при налогообложении. Аналогичными будут последствия и для НДС (так как нормы ст. 54.1 НК РФ являются общими для всех налогов).

И это исчерпывающий перечень условий, при несоблюдении которых налоговая выгода будет считаться неправомерной. Остальное не причина для доначислений, даже если:

  • «первичку» подписало неустановленное или неуполномоченное физлицо;
  • контрагент нарушал налоговое законодательство;
  • была возможность получить тот же экономический результат с меньшими тратами.

Это подтвердила и сама ФНС РФ, выпустив Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» и обратив в нем внимание, что законодателем в п.3 ст.54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

Указанные положения распространяются как на плательщиков сборов и страховых взносов, так и на налоговых агентов (п.4 ст.54.1 НК РФ).

В таблице «Примеры оснований для начисления налогов» приведем примеры оснований, свидетельствующих о невозможности осуществления налогоплательщиками хозяйственной деятельности и, соответственно, получения ими необоснованной налоговой выгоды, отраженные в соответствующих судебных решениях.

Таблица «Примеры оснований для начисления налогов»

Судебное решение Основания для доначисления налогов
Определение ВС РФ от 06.07.2017 № 305-КГ17-7822 по делу № А40-59673/2016 Отсутствие у контрагента управленческого и технического персонала

Постановление АС ЗСО от 10.07.2017 по делу № А81-3165/2016

Отсутствие у контрагентов транспортных средств и имущества; ненахождение организаций-контрагентов по месту государственной регистрации; поддельные подписи руководителя в первичных документах

Постановление АС СЗО от 27.06.2017 по делу № А46-13005/2016

Отрицание лицами, числившимися учредителями и руководителями, своего участия в финансово-хозяйственной деятельности организаций; обналичивание денежных средств, поступивших на расчетные счета спорных контрагентов, путем заключения договоров займа; использование спорными контрагентами для соединения с системой «Клиент-Банк» идентичных IP-адресов

Постановление АС СЗО от 09.06.2017 по делу № А05-6187/2016

Отсутствие доказательств передачи подрядчикам материалов, машин и механизмов (в частности, отсутствие отчетов об использовании материалов и других документов, составляемых обычно при осуществлении реальных хозяйственных операций); транзитный характер движения денежных средств

Как приведенные здесь, так и в ряде других судебных решениях обстоятельства, по мнению налоговиков и судей, доказывают фиктивность документооборота, создание видимости осуществления реальных хозяйственных операций с целью минимизации налогообложения.

Основные обстоятельства, по которым налоговый орган может признать вас недобросовестным налогоплательщиком при анализе вашей деятельности, следующие:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции (п. 6 Постановления № 53, Письмо Минфина России от 18.04.2017 № 03-13-07/23243);
  • взаимозависимость участников сделок (п.6 Постановления № 53, Письма Минфина России от 13.07.2016 № 03-01-18/40957, ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@);
  • неритмичные или разовые операции (п.6 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • расчеты через один банк (п.6 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • транзитные платежи или расчеты по цепочке (п. 6 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 7088/05 по делу № А40-21484/04-126-238);
  • деятельность через посредников (п.6 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • дробление бизнеса между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

При анализе налоговой выгоды часто инспекция учитывает и недостатки контрагентов, а именно:

  • отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 16.04.2010 № 03-02-08/25);
  • «массовый» учредитель (участник), руководитель контрагента (Письмо Минфина России от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2017 № Ф04-715/2017 по делу № А75-1707/2016);
  • наличие адреса массовой регистрации (Письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@);
  • отсутствие расходов, характерных для ведения деятельности (п.5 Постановления № 53, Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155 по делу № А40-87379/2014);
  • отсутствие персонала (п.5 Постановления № 53, Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155 по делу № А40-87379/2014);
  • отсутствие основных средств (п.5 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • отсутствие складских помещений (п.5 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • отсутствие транспортных средств (п.5 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@);
  • отсутствие производственных активов (п.5 Постановления № 53, Письмо ФНС России от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585@).

 

Когда доказательств инспекции недостаточно

Когда доказательств инспекции недостаточно Стоит признать, что не всегда споры решаются в пользу налоговых инспекторов. В отдельных случаях судьи признавали представленные налоговиками доказательства недостаточными. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Московской области от 29.05.2017 по делу № А40-98944/16-108-828 требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов было удовлетворено, поскольку вывод налоговиков о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицом, не значащимся в учредительных документах контрагента в качестве руководителя, при отсутствии иных обстоятельств не может, по мнению судей, являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Очевидно, что с целью уменьшить количество судебных тяжб и были внесены изменения в НК РФ.

Что интересно, еще до принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ ФНС России приняла Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (Письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).

Этот документ достаточно объемен. Приведем лишь основные содержащиеся в нем моменты.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные. К одним из них применяется ответственность по п.3 ст.122 НК РФ – взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). К другим – по п.1 ст.122 НК РФ – взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Налоговикам вменяется правильно квалифицировать совершенные нарушения.

Примером умышленности совершения налогового правонарушения являются совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-«однодневки»). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. То есть первыми признаками умышленности являются имитационные действия.

Налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Пример тому – низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации, приведшая к искажению налоговых данных.

Непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога, по мнению налоговиков, не имеет признака виновности.

Поправки закрепили приоритет реальности сделки над ошибками в «первичке» и неисполнением контрагентом своих налоговых обязательств. Но в то же время доказательство реальности сделки не поможет, если не понятно, кто именно поставил товары, выполнил работы или оказал услуги, в ситуации, когда контрагент, указанный в документах, сделать это фактически не мог. В таком случае налоговики снимут и расходы, и НДС-вычеты. Раньше Верховный Суд был против такой практики, но теперь, похоже, его выводы окажутся бесполезны.

Налоговой придется доказывать признаки недобросовестности

Еще одним существенным изменением налогового законодательства является норма, что признаки недобросовестности налогоплательщика должен доказывать налоговый орган, теперь на это указывается в НК РФ с большей ясностью. Данный факт подчеркивается в новом п. 5 ст. 82 НК РФ.

В этой норме установлено, что такое доказывание производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ Иначе говоря, по данным налоговых проверок и с учетом положений о взаимозависимости сторон сделок, а в определенных случаях – при проведении налогового мониторинга.

Доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ). По сути инспекция должна доказать, что вы или ваш контрагент являетесь недобросовестным налогоплательщиком. При этом вы имеете право отстаивать правомерность своих требований (ч.1 ст.65 АПК РФ, п.2 Постановления № 53). Активная и аргументированная позиция в этом случае может положительно повлиять на исход разбирательства.

В законе не закреплено, какие критерии и обстоятельства должна учитывать инспекция в ходе выяснения того, было ли целью сделки получение налога из бюджета. Вместе с тем часть из них приведена в Постановлении № 53.

Если инспекция признает налоговую выгоду необоснованной, она откажет в вычете и возмещении НДС из бюджета, признании расходов для целей налога на прибыль, применении льготы, пониженной налоговой ставки и т.п.

При доказанной необоснованной выгоде грозят следующие последствия:

  • доначисление налога, пеней, взыскание штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Сумма штрафа составляет 20% от размера недоимки, а при установлении умысла в действиях налогоплательщика – 40%. Налоговые органы уделяют особое внимание именно установлению умышленных действий, чтобы оштрафовать компанию на 40 % (см., например, Письма ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@);
  • административный штраф за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, а также за грубое нарушение бухгалтерского учета (отчетности) (ст.ст.15.6, 15.11 КоАП РФ);
  • привлечение к уголовной ответственности, если размер недоимки существенный (ст.ст.198, 199, 199.1 УК РФ).

 

Автор: Александр Лихачев,
Финансовый консультант, аттестованный профессиональный бухгалтер

Все статьи автора

Оцените статью:
Спасибо, ваш голос учтен
(0)