Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход отменена с 1 января 2021 г. Однако прекращение ее применения не означает, что спорные ситуации исчерпаны. Если раньше главной сложностью был выбор режима налогообложения, который заменит ЕНВД, то теперь преобладают вопросы о том, как учитывать доходы и расходы при переходе с ЕНВД на другие системы налогообложения.

• Переход с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения
• Переход с ЕНВД на общую систему налогообложения

Переход с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения

Ситуация 1. Доход от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, приобретенных (выполненных, оказанных) в период применения ЕНВД, получен в период применения УСН.

В составе доходов при применении УСН учитываются доходы от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода на УСН признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации или индивидуального предпринимателя. То есть применяется кассовый метод учета доходов.

Таким образом, в случае перехода с ЕНВД на УСН в налоговую базу по УСН необходимо включать доходы от реализации, поступившие в период применения УСН за товары, реализованные в период применения УСН.

В ситуации, когда товары (работы, услуги) были проданы (выполнены, оказаны) в период применения ЕНВД, а доход от этой реализации получен уже в период применения УСН, такие суммы не включается в налоговую базу по УСН.

Ситуация 2. Аванс в счет реализации товаров поступил на ЕНВД, а сама отгрузка товара произошла уже в период применения УСН.

Аналогично предыдущей ситуации, такой доход относится к системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, учитывать его в налоговой базе по упрощенной системе налогообложения не нужно.

Иная ситуация возникает в отношении окончательного расчета по такой поставке. Если отгрузка и окончательные расчеты были произведены уже в период применения УСН, то такой доход будет включаться в налоговую базу по УСН.

Ситуация 3. Товары для перепродажи были приобретены на ЕНВД, но реализованы уже в период применения УСН. Можно ли учесть расходы, связанные с приобретением, в налоговой базе по УСН?

Необходимо сразу отметить, что данный вариант касается только упрощенной системы с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Согласно п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщики, применявшие ЕНВД до перехода на УСН, вправе учесть осуществленные до перехода на УСН расходы, связанные с приобретением товаров для дальнейшей реализации. Напомним, что учитывать такие расходы в налоговой базе можно по мере реализации товаров (пп. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для учета расходов на УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» обязательно наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Остальные расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров (например, хранение, обслуживание и транспортировка), при применении УСН учитываются в том периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на эту систему налогообложения.

Ситуация 4. Основные средства и нематериальные активы использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД. Можно ли учесть их остаточную стоимость в расходах при переходе на УСН?

Необходимо сразу отметить, что данная ситуация рассматривается только для упрощенной системы с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В случае перехода с ЕНВД на УСН остаточная стоимость ОС и НМА будет определяться как разница между ценой приобретения (создания) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете в период применения ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса).

Таким образом, остаточная стоимость ОС и НМА включается в налоговую базу в составе расходов на УСН равными долями за отчетные периоды. Порядок установлен пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (табл. 1).

Переход с ЕНВД на общую систему налогообложения

Ситуация 1. Доход от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, приобретенных (выполненных, оказанных) в период применения ЕНВД, получен в период применения ОСН.

При применении общей системы налогообложения по налогу на прибыль можно выбрать метод признания доходов и расходов: кассовый метод или метод начисления.

Для применения кассового метода выручка от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Выручка для расчетов применяется без учета налога на добавленную стоимость. При применении кассового метода доходы учитываются в налоговой базе при их фактическом поступлении на расчетный счет, в кассу.

В остальных случаях налогоплательщик применяет метод начисления. Это означает, что доходы учитываются в базе в том периоде, в котором произошла передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг. Дата фактического получения денежных средств при таком методе не имеет значения.

Таким образом, независимо от применяемого метода признания доходов и расходов на общей системе налогообложения (кассовый метод или метод начисления), доходы от реализации товаров на ЕНВД, фактические полученные в период применения ОСН, в налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются.

Ситуация 2. В период применения ЕНВД получен аванс (оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров). Учитывается ли последующий доход от реализации этих товаров в налоговой базе по налогу на прибыль?

При применении метода начисления по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов выручка, которая получена в порядке предварительной оплаты (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, при применении метода начисления аванс в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако при отгрузке этих товаров уже в период применения ОСН выручка будет включаться в состав доходов при методе начисления.

При применении кассового метода в такой ситуации аванс, полученный в период применения ЕНВД, в базу по налогу на прибыль не включается.

Ситуация 3. Товары для перепродажи были приобретены на ЕНВД, но реализованы уже в период применения ОСН. Можно ли учесть расходы, связанные с приобретением, в налоговой базе по налогу на прибыль?

Порядок учета расходов по налогу на прибыль предусмотрен статьей 268 НК РФ. В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК указано, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость приобретения проданных товаров одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Выбранный метод признания расходов необходимо прописать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Следовательно, стоимость остатков товаров, не реализованных в период применения ЕНВД, может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль в период применения ОСН.

Ситуация 4. Как исчислять НДС при переходе с ЕНВД на ОСН с 01.01.2021? Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в указанной ситуации налогоплательщик становится плательщиком налога на добавленную стоимость с 01.01.2021, то есть у него возникает обязанность по исчислению НДС.

Если аванс в счет предстоящих поставок получен в период применения ЕНВД в срок до 31.12.2020, а отгрузка будет производиться уже после 01.01.2021, то НДС с такого аванса не начисляется. Однако на стоимость самой отгрузки, которая будет осуществляться в период с 01.01.2021, НДС необходимо начислять в общем порядке.

Ситуация 5. Можно ли получить вычеты по НДС при переходе с ЕНВД на ОСН?

В случае, когда у налогоплательщика имеются остатки нереализованного товара, приобретенного в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, НДС по таким товарам может быть принят к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. Важно, чтобы эти товары использовались в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Право на вычет возникает в период, когда осуществлен переход с ЕНВД на ОСН, то есть начиная с I квартала 2021 г.

Возможность получения вычета по НДС по основным средствам будет зависеть от того, в какой период ОС было введено в эксплуатацию.

Если основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию в период применения ЕНВД, то вычет сумм налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости таких объектов после перехода на общую систему налогообложения НК РФ не предусмотрен.

Если основное средство было приобретено в период применения ЕНВД, а введено в эксплуатацию уже в период применения ОСН, то суммы НДС принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. Обязательное условие — основное средство должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Право на вычет НДС возникает с I квартала 2021 г.

Разъяснения по всем рассмотренным выше вопросам были выпущены Федеральной налоговой службой до 2021 г., а значит, налогоплательщики могли учесть их при принятии решения о переходе на тот или иной режим.