Нематериальные активы в бухгалтерском и бюджетном учете

В 2021 году вступил в силу федеральный стандарт «Нематериальные активы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 15 ноября 2019 г. № 181н. В связи с этим Минфином РФ были внесены изменения в нормативно-правовые акты, в том числе в План счетов. Расскажем о порядке учета нематериальных активов с учетом изменений.

• Права пользования НМА
• Порядок отражения НМА в учете
• Формирование первоначальная стоимость НМА
• Принятие к учету НМА
• Забалансовый учет НМА
• Аналитический учет нематериальных активов
• Инвентаризация, реклассификация и выбытие НМА

Права пользования НМА

Инструкциями 157н, 162н, 174н и 183н в 2021 году утвержден новый счет 111.60, предназначенный для учета неисключительных прав пользования НМА. Ранее такие права отражались в учете на забалансовом счете 01. В связи с переводом результатов интеллектуальной деятельности (РИД) на баланс, на стоимость прав пользования НМА производится начисление амортизации и начисление убытка от обесценения на счетах 104.60 и 114.60 соответственно.

Вложений в неисключительные права пользования НМА в учете отражаются на счете 106.60.

Для классификации НМА были обозначены 4 группы в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив, имеющие буквенные обозначения:

• научные исследования (код N);
• опытно-конструкторские и технологические разработки (код R);
• программное обеспечение и базы данных (код I);
• иные объекты интеллектуальной собственности (код D).

В соответствии с данной классификаций синтетический счет 106.60 детализирован на аналитические счета 106.6N, 106,6R, 106.6I и 106.6D.

В Стандарт «Нематериальные активы» предусмотрена детализация НМА еще по двум группам:

• объекты с определенным сроком полезного использования;
• объекты с неопределенным сроком полезного использования.

Принадлежность объекта учета к одной из этих групп отражается посредством применения дополнительной аналитики. Возможность определения срока полезного использования влияет на начисление амортизации и на применение подстатей КОСГУ при отражении увеличения и уменьшения стоимости прав пользования НМА, а также их обесценения. КОСГУ 352, 422, 452 применяется в отношении прав с определенным сроком пользования, КОСГУ 353, 423, 453 – с неопределенным сроком использования.

Порядок отражения НМА в учете

Согласно п. 6 Стандарта «Нематериальные активы» нематериальный актив – это объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.

Результатом использования таких объектов для субъекта учета должны быть экономическая выгода или полезный потенциал.

Согласно п. 9 Стандарта «Нематериальные активы» единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект.

На основании Письма Минфина РФ от 21.05.2021 № 02-07-10/40313 допускается групповой учет прав пользования НМА с присвоением каждому объекту уникального номера.

В п. 4 Стандарта «Нематериальные активы» представлен полный перечень объектов, которые не должны учитываться в составе НМА. Отнесение таких активов, прав и расходов на счета учета НМА является бухгалтерской ошибкой.

Для учета НМА предназначены счета:

• 0 102 2X – особо ценное имущество (применяется только в бюджетных и автономных учреждениях);
• 0 102 3X – иное движимое имущество;
• 0 102 9X – имущество, переданное по договору концессии.

В пятой позиции проставляется код группы (N, R, I, D) согласно раннее описанной классификации.

Для лучшего понимая опишем пример учета НМА. На счет 102.3I будет учитываться разработанная учреждением уникальная компьютерная программа, на которую оформлена соответствующая лицензия. На этом же счете нужно учитывать программу, разработанную по заказу сторонней организацией, передавшей учреждению исключительные права на нее. Если учреждение приобретает неисключительные права на программу, следует оприходовать ее на счет 111.6I.

Формирование первоначальная стоимость НМА

При определении первоначальной стоимости нематериальных активов необходимо учитывать их способ поступления в учреждение:

1. В случае приобретения НМА в результате обменных операций, при формировании балансовой стоимости учитываются: цена приобретения, регистрационные сборы, госпошлины, оплата консультационных, посреднических и информационных услуг, а также работ по подготовке к использованию.
2. Если активы приобретены в результате необменной операции, в качестве первоначальной стоимости следует принять справедливую стоимость на дату получения или цену, указанную в передаточных документах. Если такая информация отсутствует и справедливую стоимость определить невозможно, нематериальные активы приходуются в бухгалтерском учете по текущей оценочной стоимости, которая устанавливается документальным или экспертным путем.
3. При создании нематериальных активов собственными силами первоначальная стоимость определяется как сумма затрат, понесенных учреждением с того момента, когда объект НМА впервые стал соответствовать критериям актива (зарплата сотрудников, амортизация используемого оборудования, оплата авторских договоров и договоров на выполнение НИОКР, платежи, необходимые для регистрации прав).

Объект НМА отражается в учете по первоначальной стоимости на протяжении всего срока службы, за исключением случаев выполнения переоценки на основании распоряжения Правительства.

Дооценка до справедливой рыночной стоимости может быть произведена в том случае, если учреждение предполагает реализовать объект НМА организации, не имеющей отношения к бюджетной сфере.

При поступлении НМА начальная стоимость формируется на счете 0 106 ХХ, где в четвертой позиции проставляются значения:

• 2 – для особо ценных НМА;
• 3 – для НМА – прочего движимого имущества;
• 9 – для НМА, переданных по договору концессии.

В пятой позиции проставляется код группы (N, R, I, D) согласно раннее описанной классификации.

Принятие к учету НМА

Перенос сложившейся на счете 0 106 ХХ суммы на счет 0 102 ХХ производится по решению комиссии, признавшей, что все подготовительные мероприятия выполнены, и объект нематериальных активов полностью подготовлен к использованию.

Предъявляемые поставщиками суммы должны включаться в стоимость объектов НМА с НДС. Если нематериальный актив планируется использовать только в деятельности, облагаемой НДС, налог можно принять к вычету.

Забалансовый учет НМА

До 2021 г. неисключительные права на НМА учитывались на забалансовом учете на счете 01. По состоянию на 01.01.2021 в межотчетный период объекты учета, обладающие признаками актива, перенесены на баланс на счет 0 111 60. Не соответствующие критериям актива неисключительные права должны были быть списаны со счета 01.

Аналитический учет нематериальных активов

При оформлении операций по поступлению НМА, на которые имеется подтвержденное исключительное право, применяется КОСГУ 320. При принятии к учету неисключительного права подстатья КОСГУ зависит от того, определен срок полезного использования (СПИ) или нет:

Если при поступлении объекта НМА СПИ не определен, амортизация не начисляется. Это относится и к исключительным, и к неисключительным правам. Отметка проставляется в инвентарной карточке учета НФА.

При начислении ущерба от обесценения также используются отдельные подстатьи КОСГУ: 422 «Обесценение нематериальных активов с определенным сроком полезного использования» и 423 «Обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования».

Согласно п. 27 Стандарта «Нематериальные активы» при определении срока полезного использования объекта нематериальных активов учитываются следующие факторы:

• ожидаемый срок получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом НМА;
• срок действия прав субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над объектом НМА;
• срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
• срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственного связан.

Начисление амортизации объекта нематериальных активов производится в соответствии с учетной политикой субъекта учета одним из следующих методов:

• линейным методом;
• методом уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции.

В соответствии с п. 33 Стандарта «Нематериальные активы» амортизация объектов нематериальных активов начисляется с учетом следующих положений:

• на объекты НМА стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с нормами амортизации согласно применяемому методу амортизации;
• на объекты НМА стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы нематериальных активов.

В соответствии с п. 85 Инструкции № 157н расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого права пользования активами, объекта НМА линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

До устранения противоречия лучше выбирать линейный метод.

Инвентаризация, реклассификация и выбытие НМА

В процессе проведения инвентаризации НМА членами инвентаризационных комиссий выполняется проверка:

• наличия оформленных в соответствии действующим законодательством документов, подтверждающих исключительные права на объекты НМА;
• соответствия учета объектов НМА положениям Инструкции 157н и федерального стандарта.

П. 27 Стандарта «Нематериальные активы» установлено, что во время годовой инвентаризации комиссия должна проверять, не появилась ли возможность установить срок полезного использования по объектам, для которых он не был определен ранее. Если СПИ удается определить, выполняется реклассификация, отражающаяся в учете:

• Дт 0 102 XX 320 — аналитический код, применяемый для НМА с установленным СПИ; Кт 0 102 XX 320 — аналитический код для НМА с неустановленным СПИ;
• Дт 0 111 6X 352; Кт 0 111 6X 353.

На следующий месяц следует начать начисление амортизации по объекту.

Выбытие объектов НМА может производиться по следующим причинам:

• прекращение по решению субъекта учета использования объекта НМА для целей, предусмотренных при признании объекта НМА;
• прекращение срока действия права на результат интеллектуальной деятельности;
• передача исключительного права по госконтракту или переход права другим правообладателям;
• моральный износ.

При списании исключительных прав используется КОСГУ 420, при списании неисключительных прав – КОСГУ 452 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования» и 453 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования».

При отражении в учете операций по выбытию НМА списываются суммы амортизации и ущерба от обесценения. Остаточная стоимость списывается на доходы от выбытия активов.