Резервы предстоящих расходов и оценочные обязательства

Под какие обязательства формировать

Государственные учреждения формируют резервы на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в соответствии с п. 302.1, введенным в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета от 01.12.2010 №157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 №89н для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм.

Как следует из письма Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами» резервы формируются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного (муниципального) учреждения) по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций.

Резервы могут быть сформированы под обязательства, возникающие, во-первых, вследствие совершения сделки (заключения договора) события, операции, которые оказывают влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств:

• по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или представлению компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника учреждения;
• по предстоящей оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
• по иным аналогичным предстоящим оплатам.

Во-вторых, при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры обособленных подразделений учреждения, изменении видов деятельности учреждения, а также при реорганизации либо ликвидации учреждения.

В-третьих, обязательства, возникающие из претензионных требований и исков, в том числе в рамках досудебного или внесудебного рассмотрения претензий.

В этом случае резерв будет рассчитан на размер сумм предъявленных к учреждению штрафных санкций, иных компенсаций по причиненным ущербам. Помимо этого, в резерв следует включать и сумму ожидаемых судебных издержек в случае предъявления учреждению согласно законодательству РФ претензий или иных аналогичных ожидаемых расходов.

В-четвертых, при принятии обязательств следует обратить внимание на факты хозяйственной деятельности, по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру, например, из-за отсутствия первичных учетных документов.

Также при формировании резерва надо учесть все другие обязательства, которые не определены по величине и времени исполнения – в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

Созданный резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Отражение в учетной политике

Когда учреждение принимает решение о формировании резерва, данный факт необходимо закрепить в учетной политике (п. 302.1 Инструкции №157н). В частности, подлежат закреплению порядок и методы формирования оценочного значения, которые зависят от вида создаваемого резерва.

Для этого необходимо определить:

• виды резервов, которые будут создаваться в учете (например, резерв для оплаты отпусков, резерв на восстановление основных средств и т.д.);
• дату, на которую будет формироваться резерв (отчетная дата, последнее число месяца или любая другая дата);
• порядок формирования резерва (способ определения его оценочного значения).

Следует отметить, что необходимо определить и порядок действий в случае избыточности суммы начисленного резерва. Относить остаток на следующие периоды или корректировать размер резерва.

При недостаточности сумм начисленного резерва затраты по погашению обязательства отражаются в учете как текущие.

Оценка обязательств

Правовыми актами, регулирующими организацию бухучета в органах государственного сектора, методы оценки обязательств не определены.

Порядок отражения оценочных обязательств предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина РФ от 13.12.2010 №167н. Нормы ПБУ 8/2010 не распространяются на государственные (муниципальные) учреждения, но его положения можно применять в качестве рекомендаций.

Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Примеры определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведены в приложении №3 к письму Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998. Согласно рекомендациям, указанное оценочное обязательство может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.

Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно), как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета, и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

Законодателем предложено несколько вариантов:

1. Сумма расходов на оплату предстоящих отпусков может определяться:
   • 1.1. персонифицировано по каждому сотруднику:

     Резерв отпусков = (Кi*ЗПi) +…,

     где Кi – количество не использованных i–ым сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

     ЗПi – среднедневной заработок i–ого сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка на дату расчета резерва.

   • 1.2. по учреждению в целом:

     Резерв отпусков = К*ЗПср,

     где К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

     ЗПср – средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

   • 1.3. по отдельным категориям сотрудников (группам персонала):

     Резерв отпусков = К1*ЗПср1+К2*ЗПср2+К3*ЗПср3,

     где К1, K2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала),

     ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

2. Сумма расходов на оплату страховых взносов может быть рассчитана:
   • 2.1. Соответственно с методикой расчета резерва на оплату отпусков, в том числе:

     – по каждому работнику индивидуально:

     Резерв стр.взн.= К*ЗП*С;

     – в среднем по учреждению:

     Резерв стр.взн.= К*ЗПср*С;

     – по каждой категории работников (группе персонала):

     Резерв стр.взн.= (К1*ЗПср1+К2*ЗПср2+К3*ЗПср3)*С,

     где С – ставка страховых взносов.

   • 2.2. С учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС РФ на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.

Отражение операций

Корреспонденции по отражению операций при формировании резервов и начислении расходов за счет сумм резервов в бухгалтерском учете с использованием счета 401 60 предусмотрены соответствующими Инструкциями.

Для казенных учреждений – п. 124.1, 124.2 Инструкции №162н, для бюджетных – п. 160.1 Инструкции № 174н (в редакции приказа Минфина РФ от 31.12.2015 N 227н) и для автономных – п. 189 Инструкции №183н (в редакции приказа Минфина РФ от 31.12.2015 N 227н).

Пример корреспонденций приведен в таблице 1:

Наряду с отражением сумм начисленного резерва в учете необходимо одновременно формировать корреспонденции по отражению в учете расходных обязательств на счете 502 09 «Отложенные обязательства».

Пример корреспонденций для казенных учреждений приведен в таблице 2:

Правильность образования резерва подлежит периодической проверке, по результатам которой сумма резерва может быть увеличена путем доначисления, уменьшена путем корректировки величины резерва в очередном отчетном периоде либо списана при прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, а также оставлена без изменения.